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【アップストリーム】未実現利益の消去の仕訳【簿記2級】

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  • 簿記を勉強していたら、連結会計のところでアップストリームっていう内容が出てきたんだけど……
  • 未実現利益の消去の仕訳の中でもアップストリームが特に分からない
  • 未実現利益を消去する仕訳について教えて!

連結会計の中でもアップストリームの仕訳は複雑なので苦手にしてしまう人が非常に多いです。

私は簿記通信講座を2012年から運営してきて数百名の合格者をこれまでに送り出させていただきました。もちろんアップストリームの仕訳についても熟知しています。

この記事では未実現利益を消去する仕訳のうちアップストリームに絞って解説します。

この記事を読めばアップストリームの仕訳についてより深く理解できるので、簿記2級でアップストリームに関する問題が出題されても自信を持って解答することができます。

結論を一言で言うと、アップストリームとは子会社から親会社に商品や固定資産が移動する取引です。

企業集団内で商品や固定資産を売買し、その商品や固定資産が企業集団内に期末まで保有されている場合は、固定資産に含まれる未実現利益を消去します。

アップストリームの場合は未実現利益のうち非支配株主の持分に対応する分について非支配株主持分の減少として処理します。

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アップストリームの取引を理解するためにはダウンストリームを理解しておくことが必要です。

ダウンストリームに関しては「未実現利益の消去(ダウンストリーム)【簿記2級】」で詳しく解説しています。

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アップストリームとは:子会社から親会社に商品や固定資産が移動する取引

「子会社から親会社へ商品や固定資産が移動する取引」をアップストリームといいます。

子会社(下)から親会社(上)へ商品や固定資産が流れるからアップストリームと言います。

アップストリームの場合、次の3つの会計処理が必要です。

  • 売上高と売上原価の消去(商品の場合)
  • 未実現利益の消去(損失の場合は未実現損失)
  • 非支配株主持分の修正

最初の2つはダウンストリームと基本的に同じです。

アップストリームでは、ダウンストリームの会計処理に「非支配株主持分の修正」が加わります。

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棚卸資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)

親会社と子会社の間で商品を売買し、仕入れた側の企業がその商品を期末まで保有している場合には、連結会計では期末商品に含まれる未実現利益を消去する必要があります。

仕入れた側の企業の貸借対照表に計上されている期末商品は「(企業集団外部からの仕入原価)+(企業集団内部への販売による販売益)」となっているので、このうちの「企業集団内部への販売による販売益」を消去します。

利益の金額は、通常は商品の売価に売上総利益率をかけて計算します。

具体的には、連結貸借対照表に計上されている「商品」から「企業集団内部への販売による販売益」を控除し、同時に連結損益計算書の売上原価に「企業集団内部への販売による販売益」を加算します。

正確には連結損益計算書の「期末商品棚卸高」を減額することで間接的に売上原価を増加させます。

期末商品棚卸高の減少が売上原価の増加につながることは「売上原価=期首商品棚卸高+当期商品仕入高-期末商品棚卸高」という計算式から言えます。

基本にある仕訳はこれだけなのですが、アップストリームの場合は非支配株主持分を修正したりすることで複雑になっていきます

期末商品に含まれる未実現利益の消去によって売上原価が増加します。売上原価が増加することから、連結会計の利益が減少することが分かります。

この利益の減少により当期純利益の税負担額が減少します。ということは本来であれば税効果会計を適用しなければなりません。

しかし簿記2級では連結会計に関する税効果会計は考慮しないので、この記事でも税効果会計は考慮しない形で学習します。

アップストリームは子会社が親会社に商品を販売する取引なので、未実現利益を子会社が計上しています。

販売した側に未実現利益は計上されます。

ということは、未実現利益を消去するということは子会社の利益が減少するということになります。

子会社の利益は連結財務諸表では親会社の持分の割合だけが利益として計上されます。

非支配株主持分を考えなければならないということです。

未実現利益のうち非支配株主の持分に対応する分については非支配株主持分の減少として処理することになります。この会計処理を「全額消去・持分按分負担方式」と言います。

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棚卸資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)の仕訳問題

前期末の商品がない場合

問題

当社は、平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

S社は当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中に当社に対し、商品4,000,000円(原価2,800,000円)を掛で販売したが、当社はこのうちの1,600,000円を当期に保有している。

この問題における必要な連結修正仕訳を考えてみましょう。

この取引は子会社(S社)から親会社(当社)に商品を販売しているので、アップストリームだと分かります。

アップストリームなので、非支配株主持分の修正が必要です。

売上高と売上原価の相殺消去

まずは売上高と売上原価を相殺消去します。よって『(借)売上高4,000,000』『(貸)売上原価4,000,000』となります。

未実現利益の消去

次に未実現利益を消去します。S社が当社に販売した商品は原価2,800,000円、売価4,000,000円なので、原価率は(原価2,800,000円÷売価4,000,000円×100%=)70%、利益率は30%です。

未販売の商品1,600,000円に含まれる利益は(未販売の商品1,600,000円×利益率30%=)480,000円となります。

未実現利益480,000円を商品から消去するので『(貸)商品480,000』となります。

また、期末商品棚卸高を減少することで売上原価を増加させるので『(借)売上原価480,000』となります。

非支配株主持分の修正

最後に非支配株主持分の修正です。未実現利益480,000円が子会社の利益の減少分です。

未実現利益480,000円のうち非支配株主持分である20%に対応する(子会社の利益の減少分480,000円×非支配株主持分割合20%=)96,000円は非支配株主の持分に負担させる必要があります。

よって『(貸)非支配株主に帰属する当期純利益96,000』となります。

また、負担した利益の減少分だけ非支配株主持分が減少するので『(借)非支配株主持分当期変動額96,000』となります。

借方金額貸方金額
売上高
売上原価
非支配株主持分当期変動額
4,000,000
480,000
96,000
売上原価
商品
非支配株主に帰属する当期純利益
4,000,000
480,000
96,000

前期末の商品に未実現利益が含まれる場合

問題

当社は、平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

S社は前期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中に当社に対し、商品4,000,000円(原価2,800,000円)を掛で販売したが、当社はこのうちの1,600,000円を当期に保有していた。

また、S社は当期(平成×2年4月1日から平成×3年3月31日)中に当社に対し、商品6,000,000円(原価4,200,000円)を掛で販売したが、当社はこのうちの2,400,000円を当期に保有していた。

この問題における当期(平成×2年4月1日から平成×3年3月31日)の連結修正仕訳を考えてみましょう。

平成×2年3月31日時点での仕訳は先程の例と同じです。当然アップストリームとなります。

借方金額貸方金額
売上高
売上原価
非支配株主持分当期変動額
4,000,000
480,000
96,000
売上原価
商品
非支配株主に帰属する当期純利益
4,000,000
480,000
96,000

この仕訳を意識しながら当期の仕訳を考えていきましょう。

売上高と売上原価の相殺消去

内部取引高の相殺消去に開始仕訳は必要ありません。

開始仕訳を行っても借方と貸方が同じ勘定科目(この場合利益剰余金前期末残高)に置き換えられるからです。

当期の分だけ仕訳を行います。よって『(借)売上高6,000,000』『(貸)売上原価6,000,000』となります。

未実現利益の消去

次に未実現利益の消去について考えます。

「未実現利益の消去」も他の連結修正消去仕訳と同じように前期末に行った仕訳を開始仕訳としてもう一度行います。

前年度の時点では仕訳は「(借)売上原価480,000/(貸)商品480,000」でした。

しかし、当期では費用の勘定科目は利益剰余金に振り替えられて当期に繰り延べられているので売上原価は「利益剰余金前期末残高」に置き換えます

よって『(貸)商品480,000』『(借)利益剰余金前期末残高480,000』となります。

今度は当期分の未実現利益の消去です。

S社が当社に販売した商品は原価4,200,000円、売価6,000,000円なので、原価率は(原価4,200,000円÷売価6,000,000円×100%=)70%、利益率は30%です。

未販売の商品2,400,000円に含まれる利益は(未販売の商品2,400,000円×利益率30%=)720,000円となります。

未実現利益720,000円を商品から消去するのですが、未実現利益720,000円のうち480,000円は前期末(開始仕訳)に消去されています

ということで、当期末には残りの(商品から消去する未実現利益720,000円-前期末にすでに消去されている未実現利益480,000円=)240,000円を消去することになります。

よって『(貸)商品240,000』『(借)売上原価240,000』となります。

非支配株主持分の修正

最後に非支配株主持分について考えます。非支配株主持分への振替の開始仕訳は『(貸)利益剰余金前期末残高96,000』『(借)非支配株主持分前期末残高96,000』となります。

貸方の利益剰余金前期末残高はもとは「非支配株主に帰属する当期純利益」です。

前期に「非支配株主に帰属する当期純利益」という費用で計上されていたものは当期には利益剰余金として振り替えられてきているので、非支配株主持分前期末残高になります。

また、借方の非支配株主持分前期末残高はもとは非支配株主持分当期変動額です。前期には当期変動額であったものは当期では前期末の残高になるので非支配株主持分前期末残高になります。

次に当期の非支配株主持分の修正を行います。これまでの未実現利益の消去によって子会社の利益が720,000円増加しています。

720,000円のうちの20%である144,000円は非支配株主の持分に対応した利益なので非支配株主持分に振り替えます。

ただ、144,000円のうちの96,000円は前期末(開始仕訳)ですでに振り替えられています。

ということは、当期末に振り替えるべき金額は(子会社の減少した利益のうちの非支配株主持分144,000円-前期末にすでに振り替えていた非支配株主持分96,000円=)48,000円です

よって『(貸)非支配株主に帰属する当期純利益48,000』『(借)非支配株主持分当期変動額48,000』となります。

借方金額貸方金額
売上高
利益剰余金前期末残高
売上原価
非支配株主持分前期末残高
非支配株主持分当期変動額
6,000,000
480,000
240,000
96,000
48,000
売上原価
商品
商品
利益剰余金前期末残高
非支配株主に帰属する当期純利益
6,000,000
480,000
240,000
96,000
48,000

今回は勘定の流れを追いかけやすくするためにあえてこのような順番で仕訳を切りましたが、本来は次のような順番になります。

開始仕訳
借方金額貸方金額
利益剰余金前期末残高
非支配株主持分前期末残高
480,000
96,000
商品
利益剰余金前期末残高
480,000
96,000
当期の連結修正消去仕訳
借方金額貸方金額
売上高
売上原価
非支配株主持分当期変動額
6,000,000
240,000
48,000
売上原価
商品
非支配株主に帰属する当期純利益
6,000,000
240,000
48,000

差額補充法のイメージで仕訳が切られている点がポイントです。

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未実現利益のもう一つの考え方【洗替法】

先ほどの例では差額補充法のように考えましたが、洗替法のように考えることもできます。先ほどの未実現利益の消去の仕訳における「当期の連結修正消去仕訳」を洗替法で考えてみましょう。

洗替法で考えるときは、まず前期末に未販売だった商品が当期に外部に販売される仕訳を考えます。外部に販売されたことで前期末に消去していた未実現利益が実現したと考えて次の仕訳を切ります。

借方金額貸方金額
商品480,000売上原価480,000

この仕訳は、前期末に消去した未実現利益を当期の利益に加算する仕訳(前期末に行った未実現利益の消去のための仕訳の逆仕訳)になります。

次に当期末に未実現利益を消去する仕訳を切ります。

借方金額貸方金額
売上原価720,000商品720,000

この2つの仕訳をまとめると「差額補充法における『当期の連結修正消去仕訳』である「(借)売上原価240,000/(貸)商品240,000」と同じ仕訳になります。

非支配株主持分の修正についても同じです。洗替法で考えるときは、まず前期末に未販売だった商品が当期に外部に販売される仕訳を考えます。

外部に販売されたことで前期末に消去していた未実現利益が実現したと考えて次の仕訳を切ります。

借方金額貸方金額
非支配株主に帰属する当期純利益96,000非支配株主持分当期変動額96,000

この仕訳は、前期末に未販売だった商品が販売されたことで非支配株主に負担させていた未実現利益が実現したことによる仕訳(前期末に行った未実現利益の消去による非支配株主持分の修正の仕訳の逆仕訳)になります。

次に当期末に未実現利益を消去する仕訳を切ります。

借方金額貸方金額
非支配株主持分当期変動額144,000非支配株主に帰属する当期純利益144,000

この2つの仕訳をまとめると「差額補充法における『当期の連結修正消去仕訳』である「(借)非支配株主持分当期変動額48,000/(貸)非支配株主に帰属する当期純利益48,000」と同じ仕訳になります。

暗記不要の簿記独学講座」では差額補充法を中心に解説していますが、洗替法でも会計処理を行うことができます。

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固定資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)

企業集団内での固定資産の売買は連結会計ではただの固定資産の移動だと考えます。

企業集団内で固定資産を売買し、その固定資産が企業集団内に期末まで保有されている場合は、固定資産に含まれる未実現利益を消去しなければなりません。

固定資産の売買において「損失」が発生した場合は、固定資産に含まれる「未実現損失」を消去することになります。

固定資産に含まれる未実現利益を消去する場合、固定資産が減価償却を行わない資産(非償却資産)なのか減価償却を行う資産(償却資産)なのかで会計処理が異なります。

簿記2級では非償却資産の場合のみ学習します。

未実現利益を消去することによって利益が変わってくるので、本来であれば税効果会計が必要になってきます。

しかし、簿記2級では連結会計に関する税効果会計は考慮しません、この記事でも税効果会計は考慮しない形で解説します。

企業集団内で非償却資産が売買され、その非償却資産が企業集団内に期末まで保有されていた場合は、売買によって発生した未実現利益を消去します。

非償却資産を購入した側の企業の帳簿価額は、売却した側の企業が計上した利益を含めた金額になっています。

そこで、売却した側の企業が計上した利益だけ非償却資産の帳簿価額を減額するとともに売却した側の企業に計上されている売却益を消去します

企業集団外部に売却するときに未実現利益が実現します。未実現利益が実現したときには未実現利益消去の仕訳の逆仕訳を切ることになります。

また、非償却資産を子会社から親会社に売却した場合、未実現利益は子会社に計上されているので、消去した未実現利益のうち非支配株主の持分は非支配株主に負担させることになります

「全額消去・持分按分負担方式」です。

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固定資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)の仕訳問題

企業集団内での売買

問題

当社は平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

S社は当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中に当社に対し帳簿価額1,200,000円の土地を1,600,000円で売却した。当社はこの土地を当期末に保有している。

この問題における当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)の連結修正仕訳を考えてみましょう。

この問題の取引は子会社(S社)から親会社(当社)に土地を販売しているので、アップストリームだと分かります。

アップストリームなので、非支配株主持分の修正が必要になります。

未実現利益の消去

まずは未実現利益を消去します。S社に計上されている固定資産売却益は(売却価額1,600,000円-帳簿価額1,200,000円=)400,000円です。

固定資産売却益を未実現利益として消去するので『(借)固定資産売却益400,000』となります。

また、当社の土地の帳簿価額は売却益400,000円が含まれた金額になっているので、当社の土地勘定から400,000円を減額します。よって『(貸)土地400,000』となります。

非支配株主持分の修正

最後に非支配株主持分の修正を行います。未実現利益は400,000円です。未実現利益400,000円のうちの20%である80,000円は非支配株主の持分に対応した未実現利益だと言えます。

よって、消去された未実現利益のうち80,000円は非支配株主持分に負担させます。『(貸)非支配株主に帰属する当期純利益80,000』となります。

利益の減少を非支配株主に負担させるので、親会社からすれば利益の減少の減少となり貸方に計上することになります。

また、利益の減少を非支配株主に負担させることによって非支配株主持分が減少します。よって『(借)非支配株主持分当期変動額80,000』となります。

借方金額貸方金額
固定資産売却益
非支配株主持分当期変動額
400,000
80,000
土地
非支配株主に帰属する当期純利益
400,000
80,000

企業集団外部へ売却

問題

当社は、平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

S社は前期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中に当社に対し、帳簿価額1,200,000円の土地を1,600,000円で売却した。

当社はこの土地を当期(平成×2年4月1日から平成×3年3月31日)末に連結外部に2,500,000円で売却した。

この問題における必要な連結修正仕訳を考えてみましょう。

開始仕訳

まずは開始仕訳を切ります。

開始仕訳は前期の連結修正仕訳の「固定資産売却益」と「非支配株主に帰属する当期純利益」を「利益剰余金前期末残高」に置き換えたものになります。

「前期の利益の増減」が「当期に繰り越されてくる利益剰余金の増減」となって当期に振り替えられているからです。

また、「非支配株主持分当期変動額」を「非支配株主持分前期末残高」に置き換えたものになります

よって『(借)利益剰余金前期末残高400,000』『(貸)土地400,000』『(借)非支配株主持分前期末残高80,000』『(貸)利益剰余金前期末残高80,000』となります。

売却に関する未実現利益の実現

次は売却に関する連結修正消去仕訳です。売却によって消去されていた未実現利益400,000円が実現します。よって『(貸)固定資産売却益400,000』となります。

個別会計での利益(連結外部への売価2,500,000円-当社の取得原価1,600,000円=)900,000円を連結会計での利益(連結外部への売価2,500,000円-S社の取得原価1,200,000円=)1,300,000円に修正すると考えることもできます。

また、未実現利益を消去したときに、土地の取得原価も400,000円減額して修正しています。この400,000円の減額も取り消します。

取得原価を1,600,000円から1,200,000円に修正していたところを1,600,000円に戻すということです。

よって『(借)土地400,000』となります。

非支配株主持分の修正

最後に非支配株主持分を修正します。未実現利益のうち非支配株主持分が負担すべき金額は80,000円で、前期に非支配株主に負担させていました。

80,000円の未実現利益は当期に実現したので、負担させていた80,000円も消去します。

よって『(借)非支配株主に帰属する当期純利益80,000』『(貸)非支配株主持分当期変動額80,000』となります。

借方金額貸方金額
利益剰余金前期末残高
非支配株主持分前期末残高
土地
非支配株主に帰属する当期純利益
400,000
80,000
400,000
80,000
土地
利益剰余金前期末残高
固定資産売却益
非支配株主持分当期変動額
400,000
80,000
400,000
80,000
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【まとめ】アップストリームの未実現利益の消去の仕訳【簿記2級】

企業集団内で非償却資産が売買され、その非償却資産が企業集団内に期末まで保有されていた場合は、売買によって発生した未実現利益を消去します。

具体的には、売却した側の企業が計上した利益だけ非償却資産の帳簿価額を減額するとともに売却した側の企業に計上されている売却益を消去します。

また、非償却資産を子会社から親会社に売却した場合、未実現利益は子会社に計上されているので、消去した未実現利益のうち非支配株主の持分は非支配株主に負担させることになります。

企業集団内で固定資産を売買し、その固定資産が企業集団内に期末まで保有されている場合は、固定資産に含まれる未実現利益を消去しなければなりません。

仕入れた側の企業の貸借対照表に計上されている期末商品は「(企業集団外部からの仕入原価)+(企業集団内部への販売による販売益)」となっているので、このうちの「企業集団内部への販売による販売益」を消去します。

具体的には、連結貸借対照表に計上されている「商品」から「企業集団内部への販売による販売益」を控除し、同時に連結損益計算書の売上原価に「企業集団内部への販売による販売益」を加算します。

また、未実現利益のうち非支配株主の持分に対応する分については非支配株主持分の減少として処理することになります。

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コメント

  1. 勉強中 より:

    売掛と買掛の相殺消去はしなくていいんですか?
    やっていたらいつ消去をすべきなのか基準がわからなくなってしまいました…
    どのような基準があるのでしょうか。

    • 平野 より:

      コメントありがとうございます。

      もちろん売掛金と買掛金があれば相殺消去は行います。未実現利益の消去の勉強をしているときに他の論点も入れてしまうと複雑になりすぎるので、他の論点は必要最小限にしています。というわけで、売掛金も買掛金も登場させていないというわけです(現金取引とみなしています)。

      売掛金と買掛金があれば売上高と売上原価の相殺消去より先に相殺消去しておくのが一般的です。

      • 勉強中 より:

        なるほど。わかりやすく記載してくれていたのですね。
        仮に掛けとした場合、当期に保有しているとしているものは相殺するということでよろしいでしょうか。

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