未実現利益の消去(ダウンストリーム)【簿記2級】

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  • 連結会計を勉強している未実現利益を消去する仕訳が出てくるんだけど……
  • 未実現利益を消去する仕訳が複雑すぎて分からない
  • 簿記2級で学習する未実現利益を消去する仕訳を教えて!

連結会計の中でも、未実現利益を消去する仕訳は応用で、難易度はトップクラスです。そのため、未実現利益を消去する仕訳を苦手にしてしまっている人は非常に多いです。

私は簿記通信講座を2012年から運営してきて数百名の合格者をこれまでに送り出させていただきました。もちろん連結会計も未実現利益を消去する仕訳も熟知しています。

この記事では簿記2級で出題される未実現利益を消去する仕訳についてわかりやすく解説します。

この記事を読めば簿記2級で出題される未実現利益を消去する仕訳についての理解が深まります。簿記2級で未実現利益を消去する問題が出題されても自信を持って解答できるようになります。

結論を一言で言うと、未実現利益とは連結内部の取引から発生した利益のうち、期末時点で実現していないものです。未実現利益は連結会計では消去しなければなりません。

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未実現利益の消去(ダウンストリーム)

個別会計では親会社が子会社に資産を販売した段階で利益が実現したと考えます。

子会社から親会社に資産を販売する場合も同様です。

対して、連結会計では企業集団の外部に販売した資産についてだけ利益が実現したと考えます。

そのため、企業集団の内部で売買された資産が期末に集団の内部で保有されている場合、その資産の中に含まれる未実現利益を消去しなければなりません。この会計処理を未実現利益の消去と言います。

「未実現利益の消去」には「商品」を売買した場合の「棚卸資産に含まれる未実現利益の消去」や、「固定資産」を売買した場合の「固定資産に含まれる未実現利益の消去」などがあります。

簿記2級では「固定資産に含まれる未実現利益の消去」のうち「土地」に関するものだけを学習します。

建物などの減価償却を行う資産については簿記1級で学習します。

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この記事ではダウンストリームについてのみ解説します。

アップストリームについては「棚卸資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)」「固定資産に含まれる未実現利益の消去(アップストリーム)」で詳しく解説しています。

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棚卸資産に含まれる未実現利益の消去(ダウンストリーム)

親会社と子会社の間で商品を売買し、仕入れた側の企業がその商品を期末まで保有している場合、連結会計では期末商品に含まれる未実現利益を消去する必要があります。

仕入れた側の企業の貸借対照表に計上されている期末商品は「(企業集団外部からの仕入原価)+(企業集団内部への販売による販売益)」となっています。

このうちの「企業集団内部への販売による販売益」は未実現利益なので消去します。

利益の金額は、通常は商品の売価に売上総利益率をかけて計算します。

連結貸借対照表に計上されている「商品」から「企業集団内部への販売による販売益」を控除し、同時に連結損益計算書の売上原価に「企業集団内部への販売による販売益」を加算します。

正確には連結損益計算書の「期末商品棚卸高」を減額することで間接的に売上原価を増加させます。

「売上原価=期首商品棚卸高+当期商品仕入高-期末商品棚卸高」という計算式から、期末商品棚卸高を減額することで売上原価が増加することが分かります。

期末商品に含まれる未実現利益の消去によって売上原価が増加します。このことから、連結会計の利益が減少することが分かります。

この利益の減少により当期純利益の税負担額が減少します。税負担額が減少するので、本来であれば税効果会計を適用しなければなりません。

しかし簿記2級では連結会計に関する税効果会計は考慮しない場合のみが試験範囲なので、この記事でも税効果会計は考慮しない形で学習します。

ダウンストリームは親会社が子会社に商品を販売する取引なので、未実現利益を親会社が計上しています。

販売した側に未実現利益は計上されます。

未実現利益は親会社に計上されているので、未実現利益を消去すると親会社の利益が減少することになります。

親会社の利益は連結財務諸表では100%が利益として計上されます。

非支配株主持分は考える必要はないということです。

未実現利益の全額を親会社の負担として消去することになります。

未実現利益の全額を親会社の負担として消去する方式を「全額消去・親会社負担方式」と言います。

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棚卸資産に含まれる未実現利益の消去(ダウンストリーム)の仕訳

例題

当社は、平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

当社は当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中にS社に対し、商品4,000,000円(原価2,800,000円)を掛で販売したが、S社はこのうちの1,600,000円を当期に保有している。

この例題に必要な連結修正仕訳を考えてみましょう。

この例題の取引は親会社(当社)から子会社(S社)に商品を販売しているので、ダウンストリームだと分かります。

ダウンストリームなので、非支配株主持分の修正は不要です。

本来であれば売掛金と買掛金の相殺消去も必要ですが、本題から外れるので省略しています。

売掛金と買掛金の相殺消去については「内部取引消去と債権債務の相殺消去【連結会計】」で詳しく解説しています。

売上高と売上原価の相殺消去

まずは売上高と売上原価を相殺消去します。よって『(借)売上高4,000,000』『(貸)売上原価4,000,000』となります。

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売上高と売上原価の相殺消去については「内部取引消去と債権債務の相殺消去【連結会計】」で詳しく解説しています。

未実現利益の消去

次に未実現利益を消去します。当社がS社に販売した商品は原価2,800,000円、売価4,000,000円なので、原価率は(原価2,800,000円÷売価4,000,000円×100%=)70%、利益率は30%です。

利益率は30%なので、未販売の商品1,600,000円に含まれる利益は(未販売の商品1,600,000円×利益率30%=)480,000円となります。

この未実現利益480,000円を商品から消去するので『(貸)商品480,000』となります。また、期末商品棚卸高を減少することで売上原価を増加させるので『(借)売上原価480,000』となります。

借方金額貸方金額
売上高
売上原価
4,000,000
480,000
売上原価
商品
4,000,000
480,000
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固定資産に含まれる未実現利益の消去(ダウンストリーム)

企業集団内での固定資産の売買は連結会計ではただの固定資産の移動だと考えます。

企業集団内で固定資産を売買し、その固定資産が企業集団内に期末まで保有されている場合は、固定資産に含まれる未実現利益を消去しなければなりません。

固定資産の売買において「損失」が発生した場合は、固定資産に含まれる「未実現損失」を消去することになります。

固定資産に含まれる未実現利益を消去する場合、その固定資産が減価償却を行わない資産(非償却資産)なのか減価償却を行う資産(償却資産)なのかで会計処理が異なります。

簿記2級では非償却資産の場合のみ学習します。

未実現利益を消去することによって利益が変わってくるので、本来であれば税効果会計が必要です。

しかし、簿記2級では連結会計に関する税効果会計は考慮しない場合のみが試験範囲なので、この記事でも税効果会計は考慮しない形で学習します。

企業集団内で非償却資産が売買され、その非償却資産が企業集団内に期末まで保有されていた場合は、売買によって発生した未実現利益を消去します。

非償却資産を購入した側の企業の帳簿価額は、売却した側の企業が計上した利益を含めた金額になっています。

そこで、計上した利益だけ非償却資産の帳簿価額を減額するとともに売却した側の企業に計上されている売却益を消去します。

企業集団外部に売却するときに未実現利益が実現します。そのときには未実現利益を消去する仕訳の逆仕訳を切ることになります。

また、非償却資産を親会社から子会社に売却した場合、未実現利益は親会社に計上されているので親会社が全ての金額を負担します(「全額消去・親会社負担方式」です)。

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固定資産に含まれる未実現利益の消去(ダウンストリーム)の仕訳

企業集団内での売買

例題

当社は平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

当社は当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中にS社に対し帳簿価額1,200,000円の土地を1,600,000円で売却した。S社はこの土地を当期末に保有している。

この例題をもとに当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)の連結修正仕訳を考えてみましょう。

この例題の取引は親会社(当社)から子会社(S社)に土地を販売しているので、ダウンストリームだと分かります。

ダウンストリームなので、非支配株主持分の修正は不要です。

まずは未実現利益を消去します。当社に計上されている固定資産売却益は(売却価額1,600,000円-帳簿価額1,200,000円=)400,000円です。

この固定資産売却益を未実現利益として消去するので『(借)固定資産売却益400,000』となります。

また、S社の土地の帳簿価額は売却益400,000円が含まれた金額になっているので、S社の土地勘定から400,000円を減額します。よって『(貸)土地400,000』となります。

借方金額貸方金額
固定資産売却益400,000土地400,000

企業集団外部に売却

例題

当社は、平成×1年4月1日にS社の議決権の80%を取得し、支配を獲得した。

当社は前期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日)中にS社に対し、帳簿価額1,200,000円の土地を1,600,000円で売却した。

S社はこの土地を当期(平成×2年4月1日から平成×3年3月31日)末に連結外部に2,500,000円で売却した。

この例題をもとに必要な連結修正仕訳を考えてみましょう。

開始仕訳

まずは開始仕訳を切ります。開始仕訳は前期の連結修正消去仕訳の「固定資産売却益」を「利益剰余金前期末残高」に置き換えたものになります。

「前期の利益の増減」は「当期に繰り越されてくる利益剰余金の増減」となって当期に振り替えられているからです。

よって『(借)利益剰余金前期末残高400,000』『(貸)土地400,000』となります。

売却に関する未実現利益の実現

次は売却に関する連結修正消去仕訳です。売却によって消去されていた未実現利益400,000円が実現します。『(貸)固定資産売却益400,000』となります。

個別会計での利益(連結外部への売価2,500,000円-S社の取得原価1,600,000円=)900,000円を連結会計での利益(連結外部への売価2,500,000円-当社の取得原価1,200,000円=)1,300,000円に修正すると考えることもできます。

また、未実現利益を消去したときに、土地の取得原価も400,000円減額して修正しています。この消去も取り消します。

取得原価を1,600,000円から1,200,000円に修正していたところを、1,600,000円に戻すということです。

よって『(借)土地400,000』となります。

借方金額貸方金額
利益剰余金前期末残高
土地
400,000
400,000
土地
固定資産売却益
400,000
400,000
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【まとめ】未実現利益の消去(ダウンストリーム)

未実現利益とは連結内部の取引から発生した利益のうち、期末時点で実現していないものです。未実現利益は連結会計では消去しなければなりません。

「未実現利益の消去」には「商品」を売買した場合の「棚卸資産に含まれる未実現利益の消去」や、「固定資産」を売買した場合の「固定資産に含まれる未実現利益の消去」などがあります。

「棚卸資産に含まれる未実現利益の消去」の場合、連結貸借対照表に計上されている「商品」から「企業集団内部への販売による販売益」を控除します。

同時に連結損益計算書の売上原価に「企業集団内部への販売による販売益」を加算します。

「固定資産に含まれる未実現利益の消去」の場合、計上した利益だけ非償却資産の帳簿価額を減額するとともに売却した側の企業に計上されている売却益を消去します。

ダウンストリームの場合、未実現利益は親会社に計上されているので親会社が全ての金額を負担します。

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コメント

  1. 範馬ボキ より:

    ダウンストリームについて理解できました、ありがとうございます!

    ふと気になったのですが、1つ目の例題の連結修正仕訳は買掛金と売掛金についても相殺消去する必要があるのではないでしょうか。私の勘違いだったらすみません。

    • 平野 より:

      コメントありがとうございます。お役に立てて嬉しいです。

      範馬ボキさんのおっしゃるとおりです。買掛金と売掛金についても相殺消去する必要があります。ここでは棚卸資産にしぼった内容ということで、買掛金と売掛金については省略していましたが、確かにないと不自然です。修正します。

      ご指摘ありがとうございました。

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