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【簿記2級・連結会計】支配獲得日後の連結修正仕訳をわかりやすく

  • 簿記を勉強している連結会計のところで連結修正仕訳が出てくるんだけど……
  • 支配獲得日後に作成する連結財務諸表がたくさんあってよく分からない
  • 連結修正仕訳について教えて!

連結会計は簿記2級の中でも難解なところで、連結修正仕訳も複雑です。連結修正仕訳を苦手にしてしまう方が非常に多いです。

私は簿記通信講座を2012年から運営してきて数百名の合格者をこれまでに送り出させていただきました。もちろん連結修正仕訳についても熟知しています。

この記事では連結修正仕訳についてわかりやすく解説します。

この記事を読めば連結修正仕訳についてより深く理解できるので、簿記2級で連結会計の問題が出題されても自信を持って解答することができるようになります。

結論を一言で言うと、連結修正仕訳は「開始仕訳」と「当期の連結修正消去仕訳」の2つです。

「開始仕訳」は「当期首の時点の連結財務諸表を作るための仕訳」、当期の連結修正消去仕訳は文字通り当期の取引を反映するために切る連結修正仕訳です。

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支配獲得日後に作成する連結財務諸表は「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」

「支配獲得日」に作成するのは連結貸借対照表のみです。支配獲得日の時点では連結会計期間が存在しないため、連結損益計算書も連結株主資本等変動計算書も作ることはできないからです。

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支配獲得日に作成する連結貸借対照表については「連結財務諸表の作成における支配獲得日の会計処理」「投資と資本の相殺消去」で詳しく解説しています。

このように考えると、支配を獲得してから期間が経過して連結決算日になった場合、連結会計期間が存在するので、連結損益計算書も連結株主資本等変動計算書も作成することになります

このことを踏まえて、支配獲得日から1年目である連結第1年度と2年目である連結第2年度の連結財務諸表の作成の手続きについて学習していきます。

連結第3年度以降は連結第2年度と同じ考え方で処理していきます。処理が増えるだけなので連結第3年度以降の出題はほとんどありません。

連結会計2年目の仕訳については「連結会計2年目の開始仕訳」で詳しく解説しています。

支配獲得日に作成すべき連結財務諸表と決算日に作成すべき連結財務諸表をまとめると次のようになります。

支配獲得日に作成すべき連結財務諸表と決算日に作成すべき連結財務諸表
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連結財務諸表については「連結財務諸表のひな形」で詳しく解説しています。

「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」の関連性

連結財務諸表で重要なのは「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」の3つです。

「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」の3つはバラバラなのではなく密接に関連しています。

「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」の関係を図で表すと次のようになります。

連結財務諸表の関係

この図のように、「連結損益計算書」と「連結株主資本等変動計算書」は「親会社株主に帰属する当期純利益」でつながっています

連結損益計算書で計算された「親会社株主に帰属する当期純利益」は利益剰余金(繰越利益剰余金)の増加です。

利益剰余金(繰越利益剰余金)の増加は連結株主資本等変動計算書における利益剰余金の増加になります。

また、連結株主資本等変動計算書と連結貸借対照表は純資産でつながっています

連結株主資本等変動計算書で計算された純資産の当期末残高は連結貸借対照表の純資産の部になるということです。

密接に関連しているということは、連結損益計算書に対して連結修正消去仕訳を行うと連結株主資本等変動計算書の「親会社株主に帰属する当期純利益」が増減し、連結貸借対照表の純資産も増減するということになります。

「連結株主資本等変動計算書に対して連結修正消去仕訳を行うことで連結貸借対照表の純資産も増減する」という流れもあります。

連結財務諸表の作成の流れ

支配を獲得した後の連結財務諸表は、個別財務諸表を合算した後、連結修正消去仕訳を行うことによって作成します。

支配獲得日後の連結修正消去仕訳は、大きく分けると「開始仕訳」と「当期の連結修正消去仕訳」に分けられます。

開始仕訳:当期首の時点の連結財務諸表を作るための仕訳

連結修正消去仕訳は連結会計で行われる仕訳なので個別財務諸表には全く影響を与えません。ということは支配を獲得したときに行った連結修正消去仕訳も個別財務諸表に反映されていません。

ということは連結財務諸表を作るときには、過去に行った連結修正消去仕訳をもう一度行って前期末(当期首)の時点の連結財務諸表を作らなければならないということです。

「当期首の時点の連結財務諸表を作るための仕訳」を「開始仕訳」と言います。

連結年度が増えれば増えるほど必要な開始仕訳がどんどん増えていきます。連結会計2年目の仕訳については「連結会計2年目の開始仕訳」で詳しく解説しています。

連結財務諸表の作成の流れ

当期の連結修正消去仕訳

開始仕訳を切ったあと、当期の取引などをもとに新しい連結修正消去仕訳を切ることで当期の連結財務諸表を作成します。この仕訳を「当期の連結修正消去仕訳」と言います。

当期の連結修正消去仕訳には資本連結の手続が3つ、成果連結の手続が3つあります。

資本連結:投資と資本の相殺消去

成果連結:親子会社間の内部取引を相殺消去する仕訳

内容については連結財務諸表の作成における支配獲得日の会計処理でお伝えしたものと同じです。

上記の資本連結の手続きと成果連結手続きのうち、この記事では「開始仕訳」「のれんの償却」「子会社の当期純利益の振替」について学習します。

支配獲得日後の連結修正仕訳

開始仕訳:当期首の時点の連結財務諸表を作るための仕訳

支配獲得日後の連結財務諸表を作成する場合には、最初に「過去の連結修正消去仕訳」をもう一度開始仕訳として行います。開始仕訳を行うことで前期末時点の連結財務諸表を再現します。

開始仕訳は、過去の連結修正消去仕訳と全く同じ仕訳でもよさそうですが、実際にはそういうわけにはいきません。次の2つが異なります。

  • 過去の純資産の修正
  • 過去の収益と費用の修正

過去の純資産を修正する場合は連結株主資本等変動計算書を修正する

過去に連結修正消去仕訳で純資産に影響を与えた勘定科目は、開始仕訳では連結株主資本等変動計算書を修正します。3つの財務諸表は次のようにつながっているからです。

  1. 連結損益計算書(収益・費用)「親会社株主に帰属する当期純利益」が2へ
  2. 連結株主資本等変動計算書(純資産)「純資産」が3へ
  3. 連結貸借対照表(資産・負債・純資産)

この流れに注目すると、資産と負債は連結貸借対照表にしか出てこないので直接連結貸借対照表を修正しても問題ありません

しかし、純資産は連結貸借対照表を直接修正してしまうと、連結株主資本等変動計算書が修正されずに、2と3の流れが途切れてしまいます。

こういった事情から、純資産は連結株主資本等変動計算書から修正しないといけません

支配を獲得したときに作るのは連結貸借対照表だけなので支配を獲得したときだけは例外的に連結貸借対照表を直接修正します。

連結株主資本等変動計算書を修正することで間接的に連結貸借対照表を修正することになります。

連結株主資本等変動計算書を修正するためには「連結貸借対照表」で使う勘定科目ではなく、「連結株主資本等変動計算書」で使う勘定科目を使う必要があります。

また、期首残高を修正することになるので、勘定科目名の後に前期末残高とつけた「○○前期末残高」という勘定科目で仕訳をすることになります

過去の収益と費用を修正する場合は連結損益計算書を修正する

連結第1年度に連結修正消去仕訳で修正した「連結損益計算書に関する勘定科目(収益と費用)」は、連結第2年度の開始仕訳では連結株主資本等変動計算書で使う勘定科目を使います。

3つの財務諸表は次のようにつながっているからです。

  1. 連結損益計算書(収益・費用)「親会社株主に帰属する当期純利益」が2へ
  2. 連結株主資本等変動計算書(純資産)「純資産」が3へ
  3. 連結貸借対照表(資産・負債・純資産)

1から2へ「親会社株主に帰属する当期純利益」が振り替えられるときに、収益や費用は「損益」として振り替えられ、振り替えられた分の繰越利益剰余金(利益剰余金)が増減しているはずです。

収益の勘定科目や費用の勘定科目は繰り越されてきません。

ということは過去の収益や費用の修正は、繰越利益剰余金の修正になるはずです。

繰越利益剰余金の修正になるので「過去の年度の収益や費用の修正」は「利益剰余金の前期末残高の修正」と同じことになると考えられます。

このように考えられるので、過去の収益や費用の修正は「利益剰余金前期末残高」という勘定科目に置き換えられることになります。

当期の連結修正消去仕訳

開始仕訳を行った時点で前期末の連結財務諸表ができています。開始仕訳の次に行うのが「当期の連結修正消去仕訳」です。

この記事では当期の連結修正消去仕訳について「のれんの償却」と「子会社の当期純利益の振替」の2つを解説します。

のれんの償却

連結修正消去仕訳によって計上されたのれんは原則として20年以内に償却します。

のれんを償却した場合、その償却によって発生した費用は「のれん償却額」として「販売費及び一般管理費」に表示します。

子会社の当期純利益の振替

連結損益計算書を作成する場合も連結貸借対照表を作成する場合と同じように、親会社と子会社の個別損益計算書を単純に合算してから必要な連結修正消去仕訳を切ることになります。

この結果、連結損益計算書には子会社が獲得した利益の全てが計上されることになります。

しかし、現在の会計基準では親会社説を採用しているので、連結財務諸表の当期純利益は親会社の持分のみを記載しなければなりません。このままではまずいです。

連結財務諸表の当期純利益は親会社の持分のみにするために必要な連結修正消去仕訳が「子会社の当期純利益の非支配株主持分への振替」です。

「子会社の当期純利益の非支配株主持分への振替」を行うことで子会社が獲得した当期純利益のうち非支配株主の持分だといえる分を非支配株主持分に振り替えることになります。

「子会社の当期純利益の非支配株主持分への振替」は、子会社の損益計算書にある全ての勘定科目を一つ一つ修正するという方法も理論上は考えられます。

しかし、現在の会計基準では当期純利益のみを修正することになっています。

具体的には、非支配株主の持分にあたる利益(非支配株主に帰属する当期純利益)を借方に計上することで利益から減額し、貸方の非支配株主持分を増加させます。

損益を繰越利益剰余金に振り替える仕訳の非支配株主バージョンです。

非支配株主利益は連結損益計算書の「当期純利益」の下に表示し、当期純利益から控除します(損失の場合は加算します)。

子会社が損失の場合はその損失を非支配株主に負担させることになります。貸借が逆になります。

貸方に非支配株主損失を計上することで損失を減少し、借方に非支配株主持分を計上して非支配株主持分を減少させるということです。

非支配株主持分も他の純資産の勘定科目と同じように連結株主資本等変動計算書を修正することで間接的に連結貸借対照表を修正します。

連結株主資本等変動計算書を修正するので、貸借対照表の勘定科目である「非支配株主持分」ではなく、連結株主資本等変動計算書の勘定科目である「非支配株主持分当期変動額」を使います。

支配獲得日後の連結修正仕訳の具体例

資料

当社は、平成×1年3月31日にS社の議決権の60%を1,040,000円で取得し、支配を獲得した。支配獲得日における当社とS社の貸借対照表は次のとおりであった。

支配を獲得した後の連結修正消去仕訳(貸借対照表)

なお、支配獲得時のS社の諸資産と諸負債の時価は帳簿価額と同一であった。当期(平成×1年4月1日から平成×2年3月31日まで)の当社とS社の個別財務諸表は次の通りである。

支配を獲得した後の連結修正消去仕訳(損益計算書
支配を獲得した後の連結修正消去仕訳(株主資本等変動計算書)
支配を獲得した後の連結修正消去仕訳(貸借対照表2)

なお、のれんの償却は、計上年度の翌年から20年で償却を行う。

この資料から連結修正消去仕訳を行ってみましょう。

まずは開始仕訳を行うので、連結財務諸表の作成における支配獲得日の会計処理と同様の仕訳を切ることになります。

投資と資本の相殺消去

本来なら「投資と資本の相殺消去」の前に「子会社の資産・負債の評価替え」を行う必要があります。

しかし、この例題の場合は子会社の諸資産と諸負債の時価が支配獲得時の帳簿価額を同じという仮定になっているので「子会社の資産・負債の評価替え」は行いません。

当社はS社に1,040,000円投資し、子会社株式として計上しています。この子会社株式を消去するので『(貸)子会社株式1,040,000』となります。

次に子会社の資本を消去します。当社から出資を受けているS社の資本は資本金800,000円、資本剰余金400,000円、利益剰余金400,000円です。

この資本金800,000円、資本剰余金400,000円、利益剰余金400,000円を消去します。

一つ気をつけなければならないのは、開始仕訳では純資産の勘定科目は連結株主資本等変動計算書を修正するための勘定科目に置き換えなければならないということです。

ですので、勘定科目はそれぞれ次のようになります。

  • 資本金→資本金前期末残高
  • 資本剰余金→資本剰余金前期末残高
  • 利益剰余金→利益剰余金前期末残高

よって『(借)資本金前期末残高800,000』『(借)資本剰余金前期末残高400,000』『(借)利益剰余金前期末残高400,000』となります。これで資本が消去されました。

次にのれんを計算します。子会社の純資産は(資本金800,000円+資本剰余金400,000円+利益剰余金400,000円=)1,600,000円です。

1,600,000円の60%である960,000円を1,040,000円支払って手に入れているので、差額(子会社への出資額1,040,000円-子会社の純資産額の親会社持分960,000円=)80,000円はのれんとなります。

よって『(借)のれん80,000』となります。

最後に非支配株主持分です。子会社の純資産1,600,000円の40%である640,000円が非支配株主持分です。

非支配株主持分は純資産の勘定科目なので連結株主資本等変動計算書を修正するための勘定科目に置き換えます。よって『(貸)非支配株主持分前期末残高640,000』となります。

次に「当期の連結修正仕訳」に入ります。

のれんの償却

のれん80,000円を20年で償却するので、のれん償却額は(のれん80,000円÷償却年数20年=)4,000円となります。

4,000円をのれんから減額するので『(貸)のれん4,000』、のれんの償却額は「のれん償却額」という勘定科目を使うので『(借)のれん償却額4,000』となります。

子会社の当期純利益の振替

子会社の利益は120,000円計上されていますが、この120,000円のうちの40%である48,000円は非支配株主の利益です。

連結損益計算書には親会社の持分に対応する利益しか計上しないので、非支配株主持分に対応する利益は控除します。よって『(借)非支配株主に帰属する当期純利益48,000』となります。

また、この48,000円は非支配株主の持分なので連結株主資本等変動計算書の非支配株主持分が増加します。

また、連結株主資本等変動計算書を修正するので、そのための勘定科目である「非支配株主持分当期変動額」を使います。よって『(貸)非支配株主持分当期変動額48,000』となります。

借方金額貸方金額
資本金前期末残高
資本金剰余金前期末残高
利益剰余金前期末残高
のれん
800,000
400,000
400,000
80,000
子会社株式
非支配株主持分前期末残高
1,040,000
640,000
のれん償却額
非支配株主に帰属する当期純利益
4,000
48,000
のれん
非支配株主持分当期変動額
4,000
48,000

【まとめ】支配獲得日後の連結修正仕訳をわかりやすく

支配獲得日後の決算日に作成する連結財務諸表は「連結貸借対照表」「連結損益計算書」「連結株主資本等変動計算書」です。

「連結損益計算書」と「連結株主資本等変動計算書」は「親会社株主に帰属する当期純利益」でつながっています。

「連結株主資本等変動計算書」と「連結貸借対照表」は純資産でつながっています。

支配を獲得した後の連結財務諸表は、個別財務諸表を合算した後、連結修正消去仕訳を行うことによって作成します。

連結修正消去仕訳は「開始仕訳」と「当期の連結修正消去仕訳」の2つに分けられます。

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